Bài giảng Kiểm toán - Chương II: Trình tự và nội dung kiểm toán

CHƯƠNG II: TRÌNH TỰ VÀ NỘI DUNG KIỂM TOÁN Mục đích: Trang bị cho người học trình tự tiến hành các bước kiểm toán của người kiểm toán viên. Yêu cầu: Học sinh nắm rõ nội dung kiểm toán một số yếu rố cơ bản để vận dụng vào công việc khi ra trường. Nội dung: Tổng số : 6tiết ( 6 tiết lý thuyết ) I. TRÌNH TỰ TIẾN HÀNH KIỂM TOÁN 1. Lập kế hoạch kiểm toán Cũng như các kế hoạch khác, kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lược. Tuy nhiên giới hạn lập kế hoạch đề cập ở đây là kế hoạch tổng thể cho một cuộc kiểm toán. Do đó, việc xác định nhu cầu được thực hiện chủ yếu qua việc cụ thể hóa mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã dự kiến ở trên. Việc cụ thể này trước hết là xác định những công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lượng hóa qui mô công việc và xác định thời gian kiểm toán tương ứng(định lượng). Để thực hiện được cả hai quá trình đó, cần thiết không chỉ cụ thể hóa các nguồn thông tin có thể có. Trên cơ sở xem xét các quan hệ trên, cần xác định số người tham gia kiểm toán, phương tiện và xác định thời hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số người tham gia kiểm toán cần được xét cả về tổng số và về cơ cấu. Tổng số người phải tương ứng với qui mô kiểm toán nói chung đã xác định ở phần trên; Cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng với từng việc cụ thể đã xác định. Chẳng hạn, công việc kiểm tra chứng từ cần cân đối với số kiểm toán viên có kinh nghiệm nhất định xứng với mức độ đầy đủ và tính phức tạp của nguồn tài liệu đã có; công việc kiểm kê cần có đủ người quen biết các đối tượng cụ thể của kiểm kê như lương thực, thực phẩm, xăng dầu, vải sợiTất nhiên, các thiết bị đo lường đã được chuẩn bị cũng cần được kiểm tra về chất lượng và cân đối lại về số lượng và chủng loại. Do đó, nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lượng, cơ cấu, chất lượng về người và phương tiện tương ứng với khối lượng nhiệm vụ kiểm toán. Cũng tương tự, thời hạn thực hiện công tác kiểm toán cần ấn định cụ thể cả thời hạn chung, cả thời gian cần thiết và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng người theo quan hệ logic giữa các công việc cụ thể. Trên cơ sở tính toán cụ thể số người, phương tiện, thời gian kiểm toán cần xác định kinh phí thực hiện cho từng cuộc kiểm toán. Công việc này cần đặc biệt chú ý đối với kiểm toán độc lập trong quan hệ với khách hàng. Trình tự lập kế hoạch kiểm toán cũng phải được thực hiện trên cơ sở trình tự lập kế hoạch nói chung từ xác định cụ thể mục tiêu, phạm vi, dự tính nhu cầu, nguồn lực, cân đối sơ bộ, điều chỉnh theo hướng tích cực. Kế hoạch sau khi dự kiến cần được thảo luận, thu thập ý kiến của các chuyên gia và những người điều hành và trực tiếp thực hiện kế hoạch. Kế hoạch từng cuộc kiểm toán cũng phải được xây dựng phù hợp với từng loại hình kiểm toán. Trong kiểm toán độc lập, kế hoạch kiểm toán cần được cụ thể hóa qua hợp đồng kiểm toán trong đó qui định rõ trách nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong việc thực hiện kế hoạch. 2. Thực hiện kiểm toán Thực hành kiểm toán là giai đoạn kiểm toán viên triển khai thực hiện các công việc đã ghi trong kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán. Thực hành kiểm toán có các việc sau đây: -Nghiên cứu đánh giá hệ thống kế toán và các qui chế kiểm soát nội bộ có liên quan đến một cuộc kiểm toán: Mục đích của kiểm toán viên trong việc nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là thiết lập độ tin cậy vào hệ thống này để xác định nội dung thời gian và phạm vi của các bước kiểm toán. Kiểm toán viên thu thập các hiểu biết về hệ thống kế toán để xác định những trọng điểm trong quá trình xử lý các nghiệp vụ và các hiện tượng sai sót, gian lận về tài sản. -Kiểm toán các bộ phận của báo cáo tài chính: Kiểm táon viên cần chú ý thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục để làm cơ sở tin cậy cho những nhận xét đánh giá của mình đối với từng bộ phận được kiểm toán. Khi cần thiết kiểm toán viên có thể sử dụng các tư liệu của chuyên gia, của các kiểm toán viên khác, của kiểm toán viên nội bộNhững kiểm toán viên chính vẫn là người chịu trách nhiệm chính về bất cứ tư liệu nào mà mình đã sử dụng. -Phân tích đánh giá: Trong quá trình kiểm tra thu thập các bằng chứng kiểm toán và nhất là khi kết thúc việc kiểm tra các nghiệp vụ kế toán có liên quan đến các bộ phận của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải tiến hành việc phân tích đánh giá các thông tin tài chính đã thu nhận được. Việc phân tích đánh giá một cách khoa học, toàn diện và tỉ mỉ sẽ giúp cho kiểm toán viên nhìn nhận doanh nghiệp một cách đầy đủ khách quan và giúp cho việc lập báo cáokiểm toán được xác đáng. Thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau: Thứ nhất: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ qui trình kiểm toán đã được xây dựng. Trong mọi trường hợp, kiểm toán viên không được tự ý thay đổi qui trình. Thứ hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chép những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ những ấn tượng, nhận xét ban đầu không chính xác về các nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đối tượng kiểm toán. Thứ ba: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung. Thứ tư: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toánđều phải có ý kiến thống nhất của người phụ trách chung công việc kiểm toán và người ký thư mời và hợp đồng kiểm toán. 3. Hoàn thành kiểm toán Để kết thúc kiểm toán, cần đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán. Nội dung và hình thức cụ thể của kết luận hay báo cáo kiểm toán rất đa dạng tuỳ theo mục tiêu, phạm vi, loại hình kiểm toán. Để bảo đảm các yêu cầu pháp lý, trong kiểm toán tài chính, kết luận kiểm toán được qui định thành chuẩn mực với 3 loại phù hợp với các tình huống cụ thể: 1. Ý kiến chấp nhận toàn bộ được sử dụng trong tình huống các báo cáo tài chính trung thực, rõ ràng và lập đúng chuẩn mực. 2. Ý kiến loại trừ được sử dụng khi có những điểm chưa xác minh được rõ ràng hoặc có những sự kiện, hiện tượng chưa thể giải quyết xong trước khi kết thúc kiểm toán. 3. Ý kiến từ chối được đưa ra khi không thực hiện được kế hoạch hay hợp đồng kiểm toán do điều kiện khách quan mang lại như thiếu điều kiện thực hiện, thiếu chứng từ II. NỘI DUNG KIỂM TOÁN MỘT SỐ YẾU TỐ CƠ BẢN 1. Kiểm toán các khoản tiền Trong một đơn vị, tiền là tài sản có nhiều khá năng bị gian lận cao hơn các khoản khác vì tiền là tài sản được ưa chuộng nhất, dễ bị ăn cắp. Các mối quan hệ của tiền(tiền gửi ngân hàng, tiền mặt) và các nghiệp vụ chủ yếu: Trả lại hay được giảm giá Mua NVL, TSCĐ, hàng hoá hàng mua, chiết khấu Các khoản phải trả 2 1 Lương 3 5 4 Tiền 4 6 4 Thuế và các chi phí khác 7 10 8 10 10 Doanh thu Các khoản phải thu 10 Chiết khấu thương mại Doanh thu đã thu tiền Doanh thu 10 Doanh thu 9 trả chậm 11 trả chậm Đối với khoản mục tiền gửi ngân hàng, thì việc nhận trực tiếp một bản xác nhận từ các ngân hàng mà khách thể kiểm toán có quan hệ là cần thiết trong việc kiểm toán khoản mục này. Nếu ngân hàng không đáp ứng yêu cầu xác nhận, kiểm toán viên phải gửi thư yêu cầu lần thứ 2 hoặc yêu cầu khách thể kiểm toán gọi điện thoại cho ngân hàng. Bản xác nhận tài khoản ngân hàng gồm cả các thông tin mà kiểm toán viên quan tâm như: -Các số dư trong tất cả các tài khoản ngân hàng. -Lãi suất của các tài khoản có lãi. -Thông tin về các khoản nợ, vật cầm cố, số tiền vay, ngày vay, ngày phải trả, lãi suất, vật thế chấp. Sau khi nhận được bản xác nhận của ngân hàng, số dư của tài khoản tiền gửi ngân hàng phải được đối chiếu với tài liệu này. Trong mọi trường hợp, nếu thông tin không thống nhất thì phải tiến hành điều tra mọi khoản chênh lệch. Đối với việc kiểm toán tiền mặt tại quĩ, thì tất nhiên tại đơn vị nào khi thực hiện một khoản chi tiền đều có quá trình kiểm soát nội bộ đầy đủ như phải có sự phê chuẩn của người có thẩm quyền trên các phiếu chi đã được đánh số trước. Đồng thời, định kỳ, các cuộc kiểm kê bất chợt và đối chiếu sổ sách sẽ được kiểm toán viên nội bộ tiến hành. 2. Kiểm toán hàng tồn kho a) Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng nhất trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán đối với hàng tồn kho. Hệ thống này cung cấp những thông tin về lượng hàng tồn kho hiệnu có, những thông tin về mua bán hàng tồn kho cũng như tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, giá trị sản phẩm dở dang và giá thành sản phẩm nhập kho. Hệ thống này bao gồm tất cả các chứng từ, sổ chi tiết, sổ cái và các báo biểu liên quan để theo dõi hàng tồn kho kể từ khi mua, đem nhập kho, rồi qua chế biến trở thành thành phẩm và đem đi tiêu thụ. Trong hạch toán hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn phương pháp kiểm kê định kỳ hoặc kê khai thường xuyên tuỳ theo đặc thù kinh doanh của mình. Ngày nay, phần lớn các doanh nghiệp đều áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên trong hạch toán hàng tồn kho. Một hệ thống sổ sách kế toán đơn giản có thể chỉ theo dõi hàng tồn kho về mặt số lượng. Còn đối với hệ thống kế toán phức tạp hơn đòi hỏi phải theo dõi hàng tồn kho cả về mặt số lượng và giá trị đối với tất cả các loại hàng tồn kho; phải có đầy đủ hệ thống sổ chi tiết, sổ tổng hợp và phải thường xuyên đối chiếu định kỳ giữa sổ chi tiết với sổ tổng hợp cũng như giữa sổ sách với thực tế kiểm kê. Phương pháp tiếp cận kiểm toán của kiểm toán viên đối với hàng tồn kho phụ thuộc vào sự tồn tại và độ tin cậy của hệ thống kế toán đối với hàng tồn kho. Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan tới kế toán hàng tồn kho chỉ được thực hiện khi hệ thống đó tồn tại. Trong tất cả các cuộc kiểm toán việc đạt được sự hiểu biết về hệ thống kế toán hàng tồn kho của khách hàng chiếm vị trí quan trọng trong quá trình kiểm toán của kiểm toán viên. Để làm được điều đó, kiểm táon viên cần phải xác định rõ các chính sách kế toán mà công ty áp dụng trong khi hạch toán hàng tồn kho có tuân thủ các chính sách đó không. Cũng như cần thiết phải kiểm tra tính nhất quán của các chính sách đó với các yêu cầu của chuẩn mực kế toán chung được thừa nhận về hàng tồn kho. b) Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho CƠ SỞ MỤC TIÊU ĐỐI VỚI NGHIỆP VỤ MỤC TIÊU ĐỐI VỚI DẪN LIỆU SỐ DƯ Sự tồn tại và -Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể Hàng tồn kho được phát sinh hiện số hàng hóa được mua trong kỳ. phản ánh trên Bảng -Các nghiệp vụ chuyển hàng đã ghi sổ cân đối kế toán là thực như số hàng tồn kho được chuyển từ nơi sự tồn tại này sang nơi khác hoặc từ loại này sang loại khác. -Các hàng hóa được tiêu thụ trong kỳ đã được ghi sổ. Sự ghi chép Tất cả các nghiệp vụ liên quan đến hàng Số dư tài khoản “Hàng và cộng dồn tồn kho xảy ra trong kỳ đều đã được tồn kho” đã bao hàm tất phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán. cả các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm hàng hóa hiện có tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Quyền lợi và Trong kỳ, doanh nghiệp có quyền đối với Doanh nghiệp có quyền nghĩa vụ số hàng tồn kho đã ghi sổ đối với số dư hàng tồn kho tai thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Đo lường và Chi phí nguyên vật liệu và hàng hóa thu Số dư hàng tồn kho đánh giá mua, giá thành phẩm, sản phẩm dở dang phải được phản ánh phải được xác định chính xác và phù đúng giá trị thực hoặc hợp với qui định của chế độ kế toán và giá trị thuần của nó và nguyên tắc kế toán chung được thừa tuân theo các nguyên nhận. tắc chung được thừa nhận. Trình bày và Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tông Số dư hàng tồn kho khai báo kho phải được xác định và phân loại phải được phân loại và đúng đắn trên hệ thống báo cáo tài sắp xếp đúng vị trí trên chính. Bảng cân đối kế toán 3. Kiểm toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả Ø Kiểm toán doanh thu: -Yêu cầu của kiểm toán doanh thu: +Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng qui định của Nhà nước. +Thu thập bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán. +Thu thập bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu đã hạch toán và được phân loại chính xác, đã được tính toán đúng đắn và có thực. -Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán doanh thu: +Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cáo hơn doanh thu thực tế. VD:Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua. Người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhạn thanh toán. Số liệu đã tính toaá và ghi sổ sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán. +Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế. VD:Doanh thu đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác(không hạch toán vào tài khoản doanh thu bán hàng). Các khoản thu nhập về hoạt động tài chính và thu nhập bất thường đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán vào các tài khoản khác(không hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thường). Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liêu phản ánh trên chứng từ kế toán. Ø Kiểm toán chi phí: -Yêu cầu của việc kiểm toán chi phí: +Thu thập đủ bằng chứng để chứng minh việc hạch toaá chi phí và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp để đảm bảo cho việc hạch toán chi phí đúng hoặc chưa đúng qui định của Nhà nước. +Thu thập đủ bằng chứng để chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí đã được hạch toán đúng, giảm hoặc tăng so với thực thi. +Thu thập đủ bằng chứng để chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí đã hạch toán có được phân loại chính xác, có được tính toán đúng đắn và có thực hay không? +Thu thập đủ bằng chứng để chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí đã hạch toán có đầy đủ chứng từ hợp pháp, hợp lệ chưa, có được ghi chép cộng dồn và đúng kỳ kế toán chưa. -Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán chi phí +Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách kế toán cao hơn chi phí thực tế Trước hết là doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh, chi phí hoạt động tài chính, chi phí bất thường cả những khoản chi không có chứng từ hoặc có chứng từ gốc nhưng chứng từ gốc không hợp lệ. Hai là doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh cả những khoản chi mà theo qui định không được hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh như các khoản tiền phạt do vi phạm pháp luật, các khoản chi phí kinh doanh, chi phí đi công tác nước ngoài vượt định mức qui định, các khoản chi đầu tư xây dựng cơ bản, mua sắm tài sản cố định, các khoản chi thuộc nguồn kinh phí khác đài thọ, các khoản chi ủng hộ các cơ quan, tổ chức, xã hội Ba là cán bộ nghiệp vụ có sự nhầm lẫn trong việc tính toán, ghi số do đó đã làm cho chi phí ghi trong sổ sách, báo cáo kế toán tăng lên so với số phản ánh trên chứng từ kế toán. Bốn là doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí các khoản chi mà thực tế chưa phát sinh trong kỳ kế toán.VD: để giảm lãi thực tế, doanh nghiệp đã trích trước vào chi phí trong năm một khoản chi mà theo qui định khoản chi này phải trích vào chi phí năm sau. Năm là doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí trong năm các khoản thực tế đã chi nhưng do nội dung, tính chất hoặc độ lớn của khoản chi nên theo qui định các khoản chi này do nhiều kỳ sản xuất kinh doanh. -Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách thấp hơn chi phí thực tế. Một là có một số khoản thực tế đã chi nhưng vì chứng từ thất lạc mà doanh nghiệp không có những biện pháp cần thiết để có chứng từ hợp lệ nên số khoản chi này được hạch toán vào chi phí trong kỳ. Hai là có một số khoản thực tế đã ghi nhưng do người được giao nhiệm vụ đã hoàn thành như một các bộ được ứng tiền đi mua vật tư hoặc thực hiện một số công việc đã hoàn thành trong kỳ, nhưng đến cuối kỳ kế toán cán bộ này vẫn không làm các thủ tục thanh toán, do đó những khoản chi này vẫn chưa được hạch toán vào chi phí trong kỳ. Ba là doanh nghiệp đã theo dõi và hạch toán các khoản chi tiêu cho những công việc chưa hoàn thành trong kỳ kế toán cao hơn so với chi phí thực tế của những công việc này. -Chi phí các loại và các đối tượng công việc phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán còn có sự nhầm lẫn, không đúng với thực tế.