Vận dụng chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế số 13 trong việc xác định giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu

n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 214 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC BÁO CÁO TÀI CHÍNH QUỐC TẾ SỐ 13 TRONG VIỆC XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ SAU GHI NHẬN BAN ĐẦU #Phạm Thanh Hương Đại học Thương mại Xuất phát từ xu hướng chung của thế giới về việc sử dụng mô hình giá trị hợp lý (GTHL) làm cơ sở đo lường chủ yếu trong kế toán, kết hợp với điều kiện thực tế tại Việt Nam nơi mà mô hình giá gốc đang được sử dụng như là mô hình định giá chủ đạo trong hệ thống CMKT hiện hành (VAS). Bài viết sẽ tập trung hệ thống hóa lý luận liên quan đến đo lường GTHL của chuẩn mực báo cáo tài chính (BCTC) quốc tế số 13 (IFRS 13) - Đo lường GTHL, đánh giá thực trạng vận dụng mô hình giá gốc đối với việc xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu bất động sản đầu tư theo VAS 05 - Bất động sản đầu tư. Từ đó, đề xuất một số trao đổi trong việc xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của bất động sản đầu tư theo định hướng áp dụng mô hình GTHL đối với kế toán bất động sản đầu tư tại Việt Nam. Từ khóa: Chuẩn mực BCTC quốc tế, bất động sản đầu tư, GTHL Đặt vấn đề Định giá chính là công việc đo lường các giao dịch bằng đơn vị tiền tệ, nó có vai trò hết sức quan trọng trong kế toán. Định giá cung cấp thông tin về tài sản và nghĩa vụ của doanh nghiệp (DN), cũng đồng thời làm căn cứ xác định tài sản thuần hay vốn chủ của DN tại một thời điểm nhất định. Mặt khác định giá làm căn cứ xác định doanh thu, chi phí và từ đó tính ra lợi nhuận cho DN. Trong lịch sử phát triển của kế toán, những mô hình định giá khác nhau đã hình thành và có tác động nhất định đến thực tiễn kế toán như: Giá gốc, mức giá chung, giá hiện hành, giá đầu ra và GTHL. Quá trình nghiên cứu các hệ thống định giá này đã tạo lập những nền tảng lý thuyết quan trọng cho các khái niệm tài sản, lợi nhuận,... của kế toán và đây là những tiền đề cho quá trình tiếp tục tìm kiếm các phương pháp định giá khác bổ sung hoặc thay thế cho giá gốc. Tuy nhiên, các mô hình định giá này vẫn chưa thuyết phục hoàn toàn được xã hội và các tổ chức lập quy, nên phần lớn chúng chỉ tồn tại trong một giai đoạn nhất định ở một số quốc gia. Trong những năm 1990 và những năm đầu thế kỷ 21, xu hướng sử dụng mô hình GTHL ngày càng rộng rãi bởi các tổ chức lập quy về kế toán, tiêu biểu là Hội đồng CMKT tài chính Mỹ (FASB) và Hội đồng CMKT quốc tế (IASB) hai tổ chức lập quy kế toán có ảnh hưởng nhất hiện nay. Năm 2002, hai tổ chức này bắt đầu dự án hội tụ kế toán với mục đích hướng đến hài hòa các quy định về kế toán trên phạm vi toàn cầu. Trong đó, việc sử dụng GTHL là một quan điểm được cả hai bên thống nhất và định hướng chủ yếu cho việc áp dụng cơ sở tính giá này trong tương lai. Với nỗ lực thực hiện dự án xây dựng và ban hành IFRS của hội đồng CMKT quốc tế, tháng 5 năm 2011, Hội đồng CMKT quốc tế ban hành IFRS 13 - Đo n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 215 lường GTHL có hiệu lực từ ngày 01/01/2013, nhằm thống nhất việc xác định và sử dụng GTHL trong khuôn khổ IAS/IFRS. Như vậy, cho đến hiện tại, rất nhiều các nghiên cứu chỉ tập trung vào sử dụng mô hình GTHL thay thế mô hình giá gốc. Các mô hình định giá khác đã không còn thực sự phù hợp với điều kiện nền kinh tế thị trường hiện nay. Các nghiên cứu này đều kết luận việc sử dụng mô hình GTHL trong kế toán là một xu hướng tất yếu song phải thận trọng, tránh việc lạm dụng GTHL trong việc “thổi phồng” kết quả kinh doanh và “làm đẹp” BCTC của DN. Kế toán bất động sản đầu tư cũng không nằm ngoài sự ảnh hưởng này, việc sử dụng mô hình định giá nào để xác định giá trị bất động sản đầu tư sẽ là ảnh hưởng lớn đến các chỉ tiêu phản ánh tình hình tài chính và lợi nhuận của DN. Để xác định mô hình định giá phù hợp nhất đối với bất động sản đầu tư, bài viết sẽ tập trung vào hệ thống hóa lý luận đo lường GTHL theo IFRS 13, đánh giá kế toán bất động sản đầu tư theo mô hình giá gốc và GTHL. Để từ đó, phân tích những ưu nhược điểm trong từng mô hình và đưa ra những đề xuất về phương pháp kế toán áp dụng mô hình GTHL cho việc xác định giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu. Lý thuyết về đo lường GTHL Theo IFRS 13, Đoạn 09, GTHL là mức giá có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc thanh toán một khoản nợ phải trả trong một giao dịch thị trường có trật tự giữa các bên tham gia thị trường tại ngày xác định giá trị. GTHL được đo lường dựa trên các yếu tố thị trường, không phải dựa theo phương pháp xác định riêng của mỗi đơn vị. Với mỗi tài sản và nợ phải trả, các giao dịch thị trường có thể quan sát được hoặc các thông tin trên thị trường có thể có sẵn, nhưng cũng có những tài sản hay nợ phải trả khác, các thông tin có thể không có sẵn, không quan sát được. Để xác định GTHL, đơn vị sử dụng các kỹ thuật định giá phù hợp với hoàn cảnh và có đủ dữ liệu đầu vào. IFRS 13 đưa ra 3 kỹ thuật định giá được sử dụng rộng rãi là: Phương pháp tiếp cận thị trường, phương pháp tiếp cận chi phí và phương pháp tiếp cận thu nhập. Phương pháp tiếp cận thị trường là phương pháp sử dụng giá và các thông tin liên quan khác được tạo ra từ giá giao dịch thị trường của tài sản đó hoặc tài sản tương tự, nợ phải trả hoặc cả nhóm tài sản và nợ phải trả (IFRS 13, Đoạn B5). Phương pháp tiếp cận chi phí là phương pháp phản ánh chi phí cần thiết hiện tại, để thay thế được toàn bộ năng lực dịch vụ của tài sản (thường được gọi là chi phí thay thế hiện hành) (IFRS, đoạn B8). Phương pháp tiếp cận thu nhập là phương pháp chiết khấu toàn bộ dòng tiền trong tương lai về hiện tại với cùng một tỷ lệ chiết khấu nhất định. Khi sử dụng phương pháp này, GTHL đã phản ánh giả định của thị trường hiện tại về dòng tiền tương lai (IFRS 13, Đoạn B10). Để tăng cường tính nhất quán và khả năng so sánh trong việc xác định GTHL, IFRS 13 thiết lập một hệ thống phân cấp các yếu tố đầu vào của các kỹ thuật xác định GTHL theo n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 216 ba cấp độ ưu tiên. Cấp độ ưu tiên 1: Dữ liệu thuộc nhóm ưu tiên 1, bao gồm giá cả được niêm yết đối với các tài sản và nợ phải trả hoàn toàn giống trên thị trường hoạt động mà đơn vị có thể tiếp cận tại ngày xác định GTHL. Giá cả được niêm yết trên thị trường hoạt động cho phép đo lường GTHL một cách tin cậy nhất, vì vậy, nếu dữ liệu này sẵn có thì đây chính là những bằng chứng đáng tin cậy nhất cần được ưu tiên sử dụng như các dữ liệu đầu vào của các kỹ thuật xác định GTHL. Cấp độ ưu tiên 2: Dữ liệu được ưu tiên ở cấp độ 2, là các dữ liệu đầu vào quan sát được không được phân loại vào cấp độ ưu tiên 1. Dữ liệu cấp độ 2 bao gồm: Giá niêm yết của tài sản hoặc nợ phải trả tương tự trên thị trường hoạt động; Giá niêm yết của tài sản hoặc nợ phải trả giống hệt hoặc tương tự trên thị trường không phải là thị trường hoạt động; Các dữ liệu không phải là giá trị niêm yết nhưng có thể quan sát được cho tài sản và nợ phải trả trên thị trường hoạt động. (IFRS , Đoạn 82). Cấp độ ưu tiên 3: Dữ liệu ưu tiên 3, bao gồm các dữ liệu không quan sát được đối với tài sản và nợ phải trả. Các dữ liệu này có thể được sử dụng để đo lường GTHL khi không sẵn các dữ liệu quan sát được từ thị trường. Sau khi IFRS 13 được ban hành, một số quốc gia đã công bố việc chính thức áp dụng hoặc lộ trình xây dựng CMKT về GTHL. Tại Việt Nam, Luật Kế toán (sửa đổi) số 88/2015/QH13 đã được Quốc hội thông qua ngày 20/11/2015 có hiệu lực từ 01/01/2017 thay thế Luật kế toán số 03/2003/QH11 bổ sung khái niệm GTHL tại điều 3. Theo đó, GTHL là giá trị được xác định phù hợp với giá thị trường, có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc chuyển nhượng một khoản nợ phải trả tại thời điểm xác định giá trị. Tuy nhiên, Việt Nam chưa có chuẩn mực nào hướng dẫn về GTHL. Hiện tại, Việt Nam cũng chưa có hệ thống thị trường hoạt động hoàn chỉnh, các quy định và hướng dẫn về GTHL còn chưa đầy đủ. Đối với kế toán bất động sản đầu tư, mặc dù VAS 05 - Bất động sản đầu tư cũng đã yêu cầu DN trình bày GTHL, nhưng vì nhiều lý do khác nhau như: Không có thị trường giao dịch, giá BĐS không đủ tin cậy,... cũng như cũng chưa có thông tư nào hướng dẫn cụ thể cách xác định GTHL nên hầu như BCTC của các DN có bất động sản đầu tư cũng không trình bày nội dung này. Đánh giá về việc vận dụng mô hình giá gốc, mô hình GTHL đối với kế toán bất động sản đầu tư. Theo quy định của VAS 05, việc xác định giá trị ban đầu, xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của bất động sản đầu tư tuân thủ theo nguyên tắc giá gốc. Theo IAS 40 - Bất động sản đầu tư, việc xác định giá trị tại thời điểm ghi nhận ban đầu sử dụng mô hình giá gốc. Việc xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu, DN “Có thể lựa chọn chính sách kế toán theo mô hình GTHL hoặc mô hình giá gốc và cần áp dụng chính sách đó cho tất cả bất động sản đầu tư trong đơn vị” (IAS 40 - BĐSĐT, Đoạn 30). Khi DN áp dụng mô hình GTHL để xác định giá trị bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu, DN cần xác định giá trị toàn bộ bất động sản đang nắm giữ theo GTHL theo nguyên n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 217 tắc: Nếu có thị trường hoạt động, giá hợp lý được xác định theo giá trao đổi trên thị trường, nếu không có thị trường hoạt động doanh nghiệp có thể sử dụng các kỹ thuật định giá phù hợp để xác định giá trị hợp lý. - Đánh giá về việc vận dụng mô hình giá gốc đối với kế toán bất động sản đầu tư Theo mô hình giá gốc, kế toán bất động sản đầu tư được thực hiện như sau: Xác định giá trị tại thời điểm ghi nhận ban đầu: Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: Trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Dừng ghi nhận: Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán sau khi đã bán, chuyển đổi mục đích sử dụng hoặc sau khi bất động sản đó không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất động sản đầu tư đó. Khi đó, kế toán sẽ ghi giảm bất động sản đầu tư theo giá gốc ghi nhận ban đầu. Phần lãi lỗ bất động sản đầu tư khi bán kế toán ghi nhận vào doanh thu hoặc chi phí trong kỳ phát sinh nghiệp vụ dừng ghi nhận bất động sản đầu tư. Trình bày bất động sản đầu tư: Kế toán trình bày trong Bảng cân đối kế toán chỉ tiêu bất động sản đầu tư theo giá gốc. Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán bất động sản đầu tư được xác định bằng số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ. Có thể thấy, kế toán bất động sản đầu tư theo mô hình giá gốc khá đơn giản, trình bày BCTC bất động sản đầu tư theo mô hình giá gốc được cho là không quá phức tạp. Việc không đánh giá lại bất động sản đầu tư để trình bày trên BCTC, có thể đảm bảo tính khách quan cao hơn so với mô hình giá hợp lý. Hiện nay, tại Việt Nam mô hình giá gốc được sử dụng như là mô hình định giá chủ đạo và được coi như là tương đối an toàn và dễ làm với người làm kế toán và sử dụng thông tin kế toán. Tuy nhiên, trong thực tế, đơn vị khi áp dụng mô hình giá gốc gặp một số hạn chế như, đối với bất động sản đầu tư là toà nhà văn phòng cho thuê hoạt động, được theo dõi theo ba chỉ tiêu là: Nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Nhưng khi gần kết thúc thời gian hoạt động của toà nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của toà nhà có thể còn cao hơn cả nguyên giá (giá gốc) ban đầu, do nhiều nguyên nhân như giá đất và giá trị xây lắp tăng cao,... Lúc này, giá trị còn lại khi theo dõi theo mô hình giá gốc sẽ nhỏ hơn rất nhiều so với giá trị thực tế của bất động sản đó trên thị trường. Trong trường hợp này, việc áp dụng mô hình GTHL lại trở nên phù hợp hơn mô hình giá gốc. - Đánh giá về việc vận dụng mô hình GTHL đối với kế toán bất động sản đầu tư Theo IAS 40, kế toán bất động sản đầu tư vẫn sử dụng mô hình giá gốc tại thời điểm ghi nhận ban đầu. Sau ghi nhận ban đầu, đơn vị được phép lựa chọn mô hình Giá gốc hoặc mô hình GTHL để ghi nhận. n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 218 Khi DN áp dụng mô hình GTHL để ghi nhận bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu, DN cần xác định giá trị toàn bộ bất động sản đầu tư đang nắm giữ theo GTHL theo nguyên tắc: Nếu có thị trường hoạt động, giá hợp lý được xác định theo giá trao đổi trên thị trường, nếu không có thị trường hoạt động DN có thể sử dụng các kỹ thuật định giá phù hợp để xác định giá trị hợp lý. Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc thay đổi GTHL của bất động sản đầu tư phải được hạch toán vào báo cáo lãi lỗ trong kỳ phát sinh. Trình bày báo cáo tài chính: Các DN áp dụng mô hình GTHL đối với BĐSĐT tại thời điểm sau ghi nhận ban đầu yêu cầu trình bày BĐSĐT theo giá hợp lý. Trình bày thuyết minh từng bất động sản đầu tư, phương pháp xác định giá trị hợp lý, thuyết minh bản đối chiếu giữa giá trị ghi sổ của bất động sản đầu tư tại thời điểm đầu và cuối kỳ kế toán và các thuyết minh khác. Kế toán bất động sản đầu tư theo mô hình GTHL trong điều kiện có thị trường hoạt động sẽ đảm bảo thông tin tài chính được cung cấp, phản ánh trung thực mặt bằng giá thị trường hiện tại. Do vậy, thông tin tài chính đảm bảo tính thích hợp hơn so với các chính sách kế toán thay thế hiện hành. Kế toán theo mô hình GTHL chú trọng đến các thuyết minh kèm theo đảm bảo thông tin có tính minh bạch cao. Đồng thời, ngay cả khi GTHL chưa được chính thức sử dụng thì việc xác định giá trị bất động sản theo giá trị thị trường cũng đã được sử dụng trong phân tích tài chính cho nhiều mục đích khác nhau, trong đó có mục đích thẩm định cho vay và xác định hạn mức tín dụng. Việc sử dụng GTHL trong kế toán sẽ tăng cường tính thống nhất và tính so sánh của thông tin tài chính trong hệ thống tài chính. Khi kế toán bất động sản đầu tư theo mô hình GTHL, thông tin về các khoản biến động GTHL được ghi nhận vào báo cáo lãi/lỗ trong kỳ, điều này thích hợp cho các phân tích, đánh giá rủi ro của hệ thống kế toán - tài chính. Mô hình giá hợp lý được xem như là mô hình thích hợp nhất đáp ứng được yêu cầu đánh giá tài sản thuần theo giá thị trường, khắc phục được những nhược điểm của mô hình giá gốc. Tuy nhiên, Việt Nam hiện nay chưa có hệ thống thị trường hoạt động hoàn chỉnh, các quy định và hướng dẫn về GTHL còn chưa đầy đủ, việc áp dụng ngay mô hình GTHL là điều khó thực hiện và cần được tính toán thận trọng. Đề xuất giải pháp hoàn thiện kế toán xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu về bất động sản đầu tư theo mô hình GTHL Về nguyên tắc, việc áp dụng mô hình GTHL phải phù hợp với thông lệ quốc tế và điều kiện tại Việt Nam. VAS tiến tới việc sử dụng GTHL là tất yếu nhưng cần phải có lộ trình hợp lý. Thứ nhất: Xây dựng và ban hành CMKT Việt Nam về đo lường GTHL và hoàn chỉnh hệ thống CMKT áp dụng GTHL làm cơ sở đo lường chủ yếu. Vận dụng IFRS 13 - Đo lường GTHL có hiệu lực từ ngày 01/01/2013, Bộ Tài chính nên ban hành VAS về đo lường GTHL. Chuẩn mực này được xây dựng theo hướng tiếp cận và phù hợp IFRS 13. Từ đó, hoàn chỉnh hệ thống CMKT áp dụng GTHL làm cơ sở đo lường n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 219 chủ yếu. Đối với kế toán bất động sản đầu tư, cần sửa đổi VAS 05, trong đó quy định rõ các DN kế toán có thể lựa chọn chính sách kế toán theo mô hình GTHL hoặc mô hình giá gốc trong việc ghi nhận giá trị của bất động sản đầu tư sau khi nhận ban đầu. Đồng thời, bổ sung yêu cầu tất cả các đơn vị xác định GTHL của bất động sản đầu tư cho mục đích xác định giá trị (nếu đơn vị sử dụng mô hình GTHL) hoặc cho mục đích trình bày (nếu đơn vị sử dụng mô hình giá gốc). Thứ hai: Xây dựng dữ liệu đầu vào theo cấp độ ưu tiên, để xác định GTHL bất động sản đầu tư. Bất kỳ một đơn vị nào khi sử dụng mô hình GTHL, thì vấn đề xác định GTHL bất động sản đầu tư như thế nào là vấn đề khó khăn nhất. Do đó, cần có các hướng dẫn cụ thể để DN có thể thực hiện được việc xác định GTHL nhằm giảm thiểu tính chủ quan nâng cao tính khách quan cho các khoản mục trình bày. Với 3 phương pháp kỹ thuật được áp dụng trong việc định giá, vấn đề quan trọng là phải lựa chọn các dữ liệu đầu vào để vận hành các mô hình này. Do tầm quan trọng của các dữ liệu đầu vào ảnh hưởng có tính quyết định đến chất lượng của thông tin kế toán bất động sản đầu tư. Căn cứ để đo lường GTHL bất động sản đầu tư có thể chia là ba cấp độ như sau: Cấp độ 1: Dữ liệu đầu vào cấp độ 1, là giá niêm yết của các bất động sản giống hệt trên các thị trường tích cực mà DN có thể tiếp cận tại ngày xác định GTHL, thường không cần điều chỉnh. Giá niêm yết của bất động sản giống hệt trên thị trường tích cực cung cấp bằng chứng đáng tin cậy nhất của GTHL và được sử dụng mà không cần điều chỉnh, để xác định GTHL bất cứ khi nào có sẵn. Cấp độ 2: Dữ liệu đầu vào cấp độ 2, không phải là giá niêm yết được phân loại là dữ liệu đầu vào cấp độ 1 mà là giá của bất động sản, có thể quan sát một cách trực tiếp hoặc gián tiếp trên thị trường. Dữ liệu đầu vào cấp độ 2 bao gồm: Giá niêm yết của các bất động sản tương tự trên thị trường tích cực hoặc giá niêm yết của các bất động sản giống hệt, tương tự trên thị trường không tích cực sau đó điều chỉnh theo các yếu tố cụ thể liên quan đến bất động sản như điều kiện hoặc vị trí của tài sản, khối lượng hoặc mức độ hoạt động trên thị trường nơi mà dữ liệu đầu vào quan sát được,.. . Ngoài ra, trong trường hợp các dữ liệu không phải là giá trị niêm yết nhưng có thể quan sát được cho bất động sản như các mức biến động ngầm định, biên độ rủi ro tín dụng, lãi suất hoặc đường cong lãi suất thu thập được ở khoảng giá niêm yết phổ biến. Ví dụ như, bất động sản nắm giữ và đang được sử dụng, dữ liệu đầu vào cấp độ 2 là giá của mỗi mét vuông đất có thể lấy từ thị trường tích cực với giao dịch bất động sản tương tự đã diễn ra trước đó. DN xác định GTHL của bất động sản đầu tư, thông qua việc điều chỉnh các yếu tố cụ thể liên quan đến bất động sản như bản chất, địa điểm và điều kiện (hoặc các hợp đồng bán hoặc cho thuê tài sản khác), sau đó điều chỉnh cho những khác biệt đó. Cấp độ 3: Dữ liệu đầu vào đối với bất động sản không quan sát được trên thị trường. Đây là trường hợp xảy ra, khi có rất ít các hoạt động thị trường liên quan đến bất động sản đầu tư cần tính giá. Các dữ liệu thuộc cấp độ này được hình thành trên cơ sở DN sẽ xây dựng n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 220 các yếu tố đầu vào không quan sát được, sử dụng các thông tin sẵn có tốt nhất trong các trường hợp, có thể bao gồm dữ liệu của chính DN, dựa trên giả định của DN về cách thức các đối tượng tham gia thị trường sẽ định giá tài sản/nợ phải trả. Thứ ba: Đề xuất phương pháp kế toán bất động sản đầu tư theo mô hình GTHL sau ghi nhận ban đầu. Đơn vị lựa chọn mô hình GTHL đối với bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu cần xác định toàn bộ bất động sản đầu tư đang nắm giữ theo GTHL, trừ những trường hợp GTHL không thể xác định được một cách đáng tin cậy. Khi ghi nhận bất động sản đầu tư theo GTHL, nếu phát sinh lãi hoặc lỗ từ việc thay đổi của giá hợp lý của bất động sản đầu tư, đơn vị được hạch toán vào báo cáo lãi hoặc lỗ trong kỳ phát sinh. Ví dụ về việc ghi nhận sự thay đổi của GTHL bất động sản đầu tư: Công ty Z mua một bất động sản đầu tư với giá 300.000 và chi phí giao dịch phát sinh là 5.000. Tại ngày lập báo cáo, công ty xác định GTHL của bất động sản đầu tư này là 302.000. Do vậy, kế toán sẽ ghi nhận một khoản giảm GTHL là 3.000 (305.000 – 302.000). Khoản giảm này là không phải là một khoản suy giảm giá trị của BĐSĐT, mà là một khoản điều chỉnh GTHL của bất động sản đầu tư. “Nếu trước đây DN đã xác định giá trị một bất động sản đầu tư theo GTHL, DN cần tiếp tục xác định theo GTHL cho tới khi thanh lý bất động sản, hoặc cho tới khi bất động sản chuyển thành BĐS chủ sở hữu sử dụng hoặc DN chuyển bất động sản đầu tư sang mục đích bán trong chu kỳ kinh doanh thông thường, bất kể các giao dịch so sánh trên thị trường là không thường xuyên hoặc giá thị trường khó xác định được một cách chắc chắn”. (IAS 40, Đoạn 55). Khi chuyển đổi từ bất động sản đầu tư được ghi nhận theo mô hình GTHL sang hàng hóa BĐS, DN ghi nhận giá gốc hàng hóa BĐS theo GTHL của bất động sản đầu tư tại ngày chuyển đổi mục đích sử dụng. Khi chuyển đổi từ bất động sản đầu tư được ghi nhận theo mô hình GTHL sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng, DN ghi nhận nguyên giá của BĐS chủ sở hữu sử dụng theo GTHL của bất động sản đầu tư tại ngày chuyển đổi mục đích sử dụng. Đối với trường hợp bất động sản do chủ sở hữu sử dụng chuyển đổi thành bất động sản đầu tư và được ghi nhận theo giá hợp lý, DN vẫn ghi nhận bất động sản đó là tài sản cố định cho tới thời điểm chuyển đổi, DN khấu hao tài sản và ghi nhận mọi khoản lỗ phát sinh do tổn thất tài sản. Khi chuyển đổi, kế toán ghi nhận bất động sản đầu tư theo GTHL tại ngày chuyển đổi mục đích sử dụng. Đồng thời, ghi nhận khoản chênh lệch đánh giá lại giữa giá trị ghi sổ của bất động sản chủ sở hữu sử dụng và GTHL của bất động sản đầu tư tại ngày chuyển đổi. Như vậy, kế toán phải làm những bước sau: - Vẫn ghi nhận bất động sản đó theo quy định của CMKT về tài sản cố định cho đến ngày chuyển đổi. - Xác định GTHL của bất động sản tại ngày chuyển đổi. n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 221 - Xử lý các khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của bất động sản và GTHL của bất động sản tại ngày chuyển đổi. (1) Nếu GTHL của bất động sản tại ngày chuyển đổi thấp hơn giá trị ghi sổ của tài sản, tài sản này được ghi nhận theo mô hình giá gốc theo quy định của chuẩn mực liên quan đến tài sản chủ sở hữu sử dụng thì kế toán sẽ ghi nhận khoản chênh lệch vào báo cáo lãi, lỗ. Ví dụ, nếu giá trị ghi sổ của tài sản là 200 và GTHL của tài sản là 180 thì kế toán sẽ ghi nhận 20 vào báo cáo lãi, lỗ. (2) Nếu GTHL của bất động sản cao hơn so với giá trị ghi sổ, khoản chênh lệch này được xử lý như sau: + Khoản chênh lệch này, sẽ được ghi nhận vào báo cáo lãi lỗ trong phạm vi khoản lỗ tổn thất tài sản trước đó DN đã ghi nhận. Giá trị được ghi nhận vào báo cáo lãi lỗ, sẽ không được vượt quá giá trị cần để hoàn nhập giá trị ghi sổ trở về giá trị ghi sổ mà đã được xác định (chưa bao gồm việc trích khấu hao) như chưa có bất kỳ khoản lỗ tổn thất nào được ghi nhận. + Phần còn lại của khoản chênh lệch được ghi nhận vào tài sản thuần như là một khoản thặng dư do đánh giá lại giá trị tài sản thuộc vốn chủ sở hữu của DN. Kết luận Kế toán theo GTHL đã trở thành một xu hướng chủ đạo đối với hệ thống chuẩn mực báo báo Tài chính quốc tế, CMKT quốc tế. Dưới sức ép của yêu cầu hội nhập và cả sức ép của yêu cầu phát triển nền kinh tế thị trường đã chỉ rõ rằng, trong tương lai không xa, việc đưa mô hình GTHL vào hệ thống kế toán Việt Nam nói chung và bất động sản đầu tư nói riêng là một lộ trình tất yếu. Bài viết trên đây là một số ý kiến trao đổi kế toán xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của bất động sản đầu tư theo mô hình GTHL, dù không thể phản ánh tất cả mọi vấn đề phát sinh, nhưng với mong muốn đóng góp chia sẻ với người làm kế toán tại các DN, để thông tin trên BCTC phản ánh trung thực và hợp lý.‡ ---------------------------- Tài liệu tham khảo - Bộ Tài chính, Nội dung và hướng dẫn 26 CMKT Việt Nam. - Mai Ngọc Anh, Các mô hình tính giá của kế toán – mô hình giá đầu ra và GTHL, Một số chuyên đề về lý thuyết kế toán, NXB Tài chính, 2014. - Trần Quang Trung, Vũ Thị Lan Hương, Bàn về việc vận dụng chuẩn mực IFRS 13 trong việc đo lường GTHL của công cụ vốn chưa niêm yết trên thị trường chứng khoán, Tạp chí Kinh tế và Phát triển số đặc biệt, tháng 10/2013, - Vũ Hữu Đức, Những vấn đề cơ bản của lý thuyết kế toán, NXB Lao động năm 2010. - Vũ Đình Hiển, GTHL, cơ sở đo lường giá trị trong hoạt động BCTC, Tạp chí Kinh tế và Phát triển số đặc biệt tháng 12/2015 - Ernst & young, Applying IFRS 13, October 2012. - Grant Thornton International Ltd (2011), IFRS News Special Edition October, United Kingdom. - IASB, CMKT quốc tế (IAS) 40 - Bất động sản đầu tư - IASB, Chuẩn mực BCTC kế toán quốc tế (IFRS) 13 – Đo lường GTHL. - PWC (2013), A practical guide to IFRS 13 disclosures, United Kingdom.